Anayasanın “Vergi Ödevi” Ödevi Maddesine Tarihsel Bir Bakış

Devletler en temel gelir kaynağı ve ekonomi politikası aracı olan vergileri toplarken bir takım ilkelere göre hareket ederler. Bu ilkeler hem vergiden beklenenlerin yerine getirilmesine hizmet eder, hem de etkin ve verimli bir vergi sisteminin kurulmasına yardımcı olur. Bu nedenle, ülkeler ulusal bir sözleşme niteliğinde olan anayasalarında vergilendirme ile ilgili bir takım ilkeler benimser ve vergi alırken hangi ilkelere göre hareket edeceklerini anayasal metinlerinde belirlerler. Birçok ülkede olduğu gibi bizim anayasalarımızda da -1921 Anayasası hariç- geçmişten günümüzevergiye ilişkin hükümler bulunmuştur.

Bu nedenle, öncelikle Osmanlı Devleti’nin son dönemlerinde başlayan ilk anayasacılık hareketlerinden günümüze kadar olan süreçte, Türk anayasalarında, vergi ve vergilendirme ilkelerinin seyrine bakmak bugüne ışık tutacaktır.

Osmanlı Devleti’nde meşrutiyet öncesi dönemde, vergilendirmeyi ilgilendiren temel ilkelere ilişkin anayasa olarak kabul edilebilecek bir hukuki metin bulunmadığı görülür. Vergiye ilişkin çeşitli hükümler içeren, padişahın tek taraflı iradesiyle ilan edilen kanunnameler vergilendirmeye ilişkin temel belgelerdir.

Anayasa olarak kabul edilmese de, ilk olarak 1808 yılında imzalanan Sened-i İttifak’ta vergilendirmeye ilişkin hükümler yer almış ve adalet ilkesine vurgu yapılmıştır. 1839’da ilan edilen Tanzimat Fermanı’nda ilk defa mali güce göre vergilendirme ilkesi benimsenmiştir. 1856’da ilan edilen Islahat Fermanı ile de ilk defa müslümanlar ile gayrimüslimler arasında vergiler açısından eşitlik sağlanmıştır. Ayrıca bu ferman ile iltizam usulünden[1] tamamen vazgeçilerek vergilerin mültezimler[2] aracılığıyla değil, doğrudan devlet tarafından alınması kararlaştırılmıştır.

Türk Anayasacılık tarihi açısından ilk yazılı anayasa olarak kabul edilen olan 1876 yılında ilan edilen Kanun-i Esasi’de ise kanunilik ilkesi ve mali güce göre vergilendirme ilkesi benimsenmiştir. Ancak, yönetim şekli sebebiyle kanunilik ilkesinin tam anlamıyla hayata geçtiğini ifade etmek mümkün değildir.

1921 Anayasası olağanüstübir dönem olan milli mücadele döneminde çıkarılan bir anayasa olduğundan, vergilendirmeyle ilgiliherhangi bir hüküm içermemiştir. Cumhuriyet dönemi sonrası ilk anayasamız olan 1924 Anayasası ise eşitlik ve kanunilik ilkesiniiçermekle birlikte, kanunların anayasaya uygunluğunun yargısal denetimi söz konusu değildir. Yani Anayasa Mahkemesi bulunmamaktadır.

1961 Anayasasında ise genellik, mali güç ve kanunilik ilkelerine vurgu yapılmıştır. Ayrıca ilk defa Anayasa Mahkemesi’nin kurulması açısından da 1961 Anayasası önemlidir. 1971 yılında yapılan değişiklik ile de ilk defa Bakanlar Kurulu’na alt ve üst sınırlar içerisinde oran belirleme yetkisi verilmiştir. Maddede son değişiklik ise 2017 yılında Cumhurbaşkanlığı hükümet sistemine geçiş ile yapılmış ve Bakanlar Kurulu’na verilen alt ve üst sınırlar içerisinde oran belirleme yetkisi Cumhurbaşkanına verilmiştir.

1982 Anayasasının “Vergi Ödevi” başlıklı 73’üncü maddesinin son hali aşağıdaki gibidir:

“Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.”

1982 Anayasası ile önceki anayasalardan farklı olarak vergilerin bir maliye politikası, yani ekonomiye müdahale aracı olduğu da vurgulanmıştır. Ayrıca “vergilerin adaletli ve dengeli dağılımını sağlamak maliye politikasının sosyal amacıdır.” ifadesi ile vergilerin aynı zamanda sosyal adaleti, bir anlamda sosyal devlet ilkesinin hayata geçirilmesini sağlamak gibi bir fonksiyonunun da olduğuna dikkat çekilmiştir.

Osmanlı Devleti’nin son dönemlerinde başlayan ilk anayasacılık hareketlerinden günümüze kadar olan süreç değerlendirildiğinde; 1971 değişikliklerihariç, vergilendirme açısından her yeni anayasada genel vergicilik ilkelerine biraz daha yaklaşan bir anayasa maddesi ortaya çıktığı görülmektedir. Ancak 1971 Anayasa değişiklikleri ile getirilen ve 1982 Anayasasında da muhafaza edilen “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalarve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı veaşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi (Bakanlar Kuruluna)Cumhurbaşkanına verilebilir.”hükmü önemli çelişkilere yol açmaktadır.

Anayasa tarafından verilen bu yetki hemen hemen tüm vergi kanunlarına yansımış, hem yeni sistemde Cumhurbaşkanı, hem de eski sistemde Bakanlar Kurulu’na pek çok istisna, indirim ve oranla ilgili yetki veren maddeler vergi kanunlarındaki yerini almıştır. Mali hukuk alanındaki uzmanların ve akademisyenlerin önemli bir bölümü, anayasada yer alan bu yetkinin yasama yetkisinin devri niteliğinde olduğunu ve vergilendirme ile ilgili belki de en temel ilke olan kanunilik ilkesine aykırılık teşkil ettiğini düşünmektedir. Ancak Anayasa Mahkemesi bu konuyla ilgili kararında bu durumu kanunilik ilkesinin istisnası olarak değerlendirmiş ve “yasama organı, vergi alanına giren konuları ayrıntılarıyla düzenlemesinin olanaklı bulunmadığı hallerde, vergilendirmenin temel öğelerini belirleyerek, uygulamaya, tekniğe ve uzmanlığa ilişkin konularda yürütme organına düzenleyici idari işlemlerde bulunma yetkisi verebilir.” (Anayasa Mahkemesi’nin 11.12.1996 tarih ve E. 1996/49, K. 1996/46 sayılı kararı) şeklinde bir yorum yapmıştır.

Yukarıda da belirtildiği gibi, Bakanlar Kurulu ve Cumhurbaşkanı bu yetkisini çok defa kullanmış ve çeşitli istisna, indirim ve oranla ilgili belirlemeler yapmıştır. Ancak bu konudaki asıl problem Cumhurbaşkanının istisna, indirim ve oranları alt ve üst sınırlar içinde belirlemesi durumunda değil, söz konusu oranı sıfır olarak belirlemesi durumunda ortaya çıkmaktadır. Oranın sıfır olarak belirlenmesi, hukuki olarak olmasa da fiili olarak verginin ortadan kalkması anlamına gelmektedir. Ancak Anayasa Mahkemesi “oranın sıfır olarak belirlenerek bu yetkinin kullanılmasının vergiyi kaldırmak anlamına gelmediğini” (Anayasa Mahkemesi’nin 19.03.1987 tarih ve E. 1986/5, K. 1987/7 sayılı kararı) belirtmiştir.

Anayasa Mahkemesi kararları bu yönde olsa da, söz konusu düzenlemenin verginin kanuniliği ilkesi açısından problem oluşturduğu açıktır. Kabul etmek gerekir ki, yapısı gereği vergi mevzuatı, bazı durumlarda ekonomik gelişmelere oldukça hızlı uyum sağlaması gereken ve çabuk karar almayı gerektiren bir mevzuattır. Bazı durumlarda yasal düzenlemeleri yapmak için gerekli süreci beklemek gecikmelere neden olabilmektedir. Bu nedenle Cumhurbaşkanına verilen bu yetkinin izahı bulunmaktadır. Ancak, bu noktadaki temel problem vergi oranının sıfıra indirilmesi durumunda ortaya çıkmaktadır. Her ne kadar Anayasa Mahkemesi bunun vergiyi kaldırma niteliğinde bir işlem olmadığını belirtse de, bu görüşe iştirak etmek pek mümkün değildir. Fiili olarak hiç vergilendirmeme ile vergi oranının sıfır olarak belirlenmesi arasında mükellef üzerindeki vergi yükü açısından bir fark bulunmamaktadır.

Bu kapsamda, her ne kadar Anayasa Mahkemesi söz konusu yetkinin anayasal açıdan sorun olmadığını belirtse de bu konuda pek çok kişi Anayasa Mahkemesi ile aynı şekilde düşünmemektedir. Hem Vergi Hukuku’nun temel prensiplerinden olan kanunilik ilkesinin ihlal edilmemesi, hem de Anayasa Mahkemesi’nin yukarıda belirtilen kararındaki (11.12.1996, E. 1996/49, K. 1996/46) gerekçelerinin karşılanması açısından, uzmanların ve akademisyenlerin konuya ilişkin görüşleri de dikkate alındığında, anayasada yer alan yetkiye ilişkin hükmün “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalarve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı veaşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir. Ancak, bu yetki konulan vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüğü ortadan kaldıracak şekilde kullanılamaz.”şeklinde düzenlenmesinin daha uygun olacağı değerlendirmektedir. Bu hükmün Anayasada yer almasıyla birlikte, hem Anayasa mahkemesinin oran belirleme yetkisinin faydaları ile ilgili gerekçeleri karşılanacak, hem de kanunilik ilkesi açısından daha sağlıklı bir durum ortaya çıkacaktır.