Karşılıklı Anlaşma Usulünde (Mutual Agreement Procedure/Map) Başvuru Süresi Sorunu ve Bir Öneri

GİRİŞ

Karşılıklı Anlaşma Usulü (Mutual Agreement Procedure/MAP) kavramına geçmeden önce, kısaca çifte vergilendirmeyi açıklamak gerekmektedir. Çifte vergilendirme; aynı mükellefin aynı konu için ve aynı dönemlerde iki (veya daha fazla) devlette birbirine benzer vergilere tabi tutulmasıdır. Devletler, çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla aralarında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları imzalamakta, söz konusu anlaşmaların yürürlüğe girişi ülkelerin sistem ve rejimlerine göre farklılık arz etmekle birlikte genel olarak parlamentoların onayı sonrası uygulamaya konulmaktadır.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında devletler genel olarak OECD Modeli (OECD Model) veya Birleşmiş Milletler Modeli (UN Model) olmak üzere iki modeli esas almaktadırlar. Ülkemizin her iki modelde de imzaladığı anlaşmalar bulunmakla birlikte, üyesi de olmamız nedeniyle daha çok OECD modeli tercih edilmektedir. Anlaşmaların mevzuat hiyerarşisi içerisindeki durumu ise ülkeden ülkeye farklılaşmaktadır. Anlaşmaların konumu taraf ülkelerin anayasalarına göre belirlenmektedir. Ülkemiz açısından durum değerlendirildiğinde, Anayasanın 90’ıncı maddesinde; “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.” hükmünün yer aldığı görülmektedir. Dolayısıyla; Anayasanın “Vergi ödevi” ile ilgili 73’üncü maddesi, “Temel Haklar ve Ödevler” başlıklı ikinci kısmının “Siyasi Haklar ve Ödevler” başlıklı dördüncü bölümünde yer almakta olup aynı konuda farklı hükümler bulunması halinde vergi anlaşması hükümleri uygulanmaktadır.

Karşılıklı Anlaşma Usulü ise, OECD’nin Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşmasının (OECD Model) 25’inci maddesinde yer alan, çifte vergilendirmeyi önleme yöntemlerinden birisidir. Bu yönteme göre; bir kişi (mükellef), anlaşmaya taraf devletlerden birinin veya her ikisinin işlemlerinin kendisi için anlaşmanın hükümlerine uygun düşmeyen bir vergileme yarattığı veya yaratacağı kanaatine varırsa, taraf devletlerin iç mevzuatında öngörülen çözüm yollarıyla bağlı kalmaksızın başvuru hakkına sahip bulunmaktadır. Ancak, belirtilen başvurunun vergilemeye ilişkin eylemin kişiye ilk bildiriminden itibaren üç yıl içerisinde veya özel olarak anlaşma ile belirlenen sürede yapılması gerekmektedir. Bu başvuru süresi, uygulamada bazı sorunlara yol açmakta olup yazımızda süre şartı ve bunun ortaya çıkardığı problemler ele alınarak mevzuat değişikliği önerisinde bulunulacaktır.

1. KARŞILIKLI ANLAŞMA USULÜ (MAP) UYGULAMASI

OECD’nin Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşma metni ile bu metne ilişkin madde yorumları OECD tarafından yayınlanmakta olup son versiyonu 21 Kasım 2017’de yayınlanmıştır.[1] Bir önceki versiyon ise 15 Temmuz 2014 tarihinde yayınlanmıştı.[2] Bu kapsamda; öncelikle OECD tarafından önerilen Karşılıklı Anlaşma Usulü ile ilgili Model Anlaşma metni ele alınacak, daha sonra Model Anlaşmanın Karşılıklı Anlaşma Usulü ile ilgili 25’inci maddesine ilişkin ilişkin yorumlar[3] açıklanacak ve değerlendirilecektir.

1.1. OECD Model Anlaşma Metni

Model Anlaşmanın Karşılıklı Anlaşma Usulü başlıklı 25’inci maddesine göre; bir kişi (mükellef), anlaşmaya taraf olan devletlerden birinin veya her ikisinin işlemlerinin kendisi için anlaşma hükümlerine uygun düşmeyen bir vergileme yarattığı veya yaratacağı kanaatine vardığında, bu devletlerin iç mevzuatında öngörülen çözüm yollarıyla bağlı kalmaksızın, olayı mukimi olduğu devletin yetkili makamına bildirebilir. Ayrıca, eğer kişinin durumu Model Anlaşmanın 24’üncü maddenin 1’inci fıkrasına uygunsa (bu madde Ayrım/Ayrımcılık Yapılmaması -non discrimination- ilkesini düzenlemektedir.) kişi vatandaşı olduğu devletin yetkili makamına da bildirimde bulunabilmektedir. Söz konusu müracaatın ise, anlaşma hükümlerine aykırı düşen bir vergilemeyle sonuçlanan eylemin ilk bildiriminden itibaren üç yıl içerisinde yapılması gerekmektedir.

Yetkili makamın, itirazı haklı bulması ancak kendisi tatminkâr bir çözüme ulaşamaz ise, anlaşmaya ters düşen vergilemeyi önlemek amacıyla, diğer devletin yetkili makamıyla karşılıklı anlaşma yoluyla konuyu çözmeye gayret sarf etmesi gerekmektedir. Anlaşmaya varılan her hususun, devletlerin iç mevzuatında öngörülen zaman aşımı sürelerine bakılmaksızın uygulanması gerekmektedir.

Devletlerin yetkili makamları, yukarıda belirtilen hususlarda anlaşmaya varabilmek için birbirleriyle, kendilerinden veya temsilcilerinden oluşan ortak bir komisyon kanalı da dâhil olmak üzere, doğrudan haberleşebilirler.

Ayrıca, eğer bir kişi anlaşmaya taraf olan bir devletin yetkili makamına, devletlerden birinin veya her ikisinin işlemlerinin o kişi için anlaşmanın hükümlerine uygun düşmeyen bir vergileme yarattığı kanaatine dayanarak olayı mukimi olduğu devletin yetkili makamına iletmiş ve söz konusu olay, diğer devletin yetkili makamına arz edildiği tarihten itibaren iki yıl içerisinde çözüme kavuşturulamamış ise, kişinin talep etmesi halinde sorun tahkime gönderilebilmektedir.

Ancak, devletlerden birinde bu çözülmeyen sorun hakkında bir mahkeme kararı verilmiş ise, söz konusu sorunların tahkime gönderilmesi mümkün değildir. Olaydan doğrudan etkilenen kişi tahkim kararını uygulayan karşılıklı anlaşmayı reddetmediği sürece, söz konusu karar her iki taraf devlet için de bağlayıcı olacaktır. Yine, bu karar, devletlerin iç mevzuatındaki herhangi bir zamanaşımına bağlı kalmaksızın uygulanacaktır. Anlaşmaya taraf olan devletlerin yetkili makamları karşılıklı anlaşma yoluyla bunun uygulama şeklini de belirleyeceklerdir.

Ayrıca, yukarıda da belirtildiği gibi, OECD Model Anlaşmasının önerdiği süre üç yıl olmakla birlikte, yapılan anlaşmalarda farklı süreler de belirlenebilmektedir. Nitekim bu süreler, anlaşma metinlerinden derlenmek suretiyle özet tablo halinde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayınlanmıştır.[4] Özet tablo (Karşılıklı Anlaşma Usulünden Yararlanmak İçin Gereken Ülkeler İtibariyle Yetkili Makamlara Başvuru Sürelerine İlişkin Tablo, Gelir İdaresi Başkanlığı, Ekim 2019) incelendiğinde, sürelerin büyük oranda OECD yaklaşımına uygun biçimde üç yıl olarak belirlendiği görülmektedir. Ancak bazı anlaşmalarda taraf ülkelerin iç hukukunun uygulanacağı belirtilmiştir. Yine az sayıda bazı anlaşmada ise bir, beş veya iki yıllık sürelerin de belirlendiği görülmektedir. İç hukukumuzda konuya ilişkin düzenlemelerden kasıt ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114’üncü ve 126’ncı maddelerindeki zamanaşımı ve düzeltme zamanaşımı maddeleridir.

1.2. Başvuru Süresiyle İlgili OECD’nin Yaklaşımı

Önceki bölümde de belirtildiği üzere, Model Anlaşmaya göre, Karşılıklı Anlaşma Usulünün uygulanması için gerekli müracaatın, eylemin ilk bildiriminden itibaren üç yıl içerisinde yapılması gerekmektedir. Model Anlaşma yorumlarında, itirazların şekline ilişkin özel herhangi bir kural koyulmamakta, yetkili makamlara uygun olduklarını düşündükleri özel usuller belirleme konusunda serbestlik tanınmaktadır. Yorumlarda; eğer hiçbir özel usul belirtilmemişse, itirazların ilgili devletin vergi makamlarına sunulan vergilerle ilgili itirazlarla aynı şekilde sunulabileceği de belirtilmiştir. Yorumda; üç yıllık zaman sınırlamasının amacının, idareleri geç itirazlara karşı korumak olduğu da net olarak belirtilmiştir.

Yine OECD’ye göre; üç yıllık zaman sınırının başlangıç noktasını “anlaşmanın hükümlerine uygun olmayan vergilendirme ile sonuçlanan işlemin ilk bildirim tarihi” olarak belirleyen hüküm, mükellef için en avantajlı şekilde yorumlanmalıdır. Mükellef, durumu, anlaşma hükümlerine uygun olmayan vergilendirme ile sonuçlanacağını anlar anlamaz sunma hakkına sahip olduğundan, üç yıllık zaman sınırı sadece sonuç gerçekleştiğinde başlarken, mükellefin karşılıklı anlaşma usulünü üç yıllık zaman sınırı başlamadan önce başlatma hakkına sahip olacağı durumlar da söz konusu olabilmektedir.

Başvuru süresiyle ilgili en önemli yorumlar ise, kanaatimizce sürenin işleyişine ilişkindir. Buna göre; başvuru süresi, ilk bildirimden itibaren herhangi bir iç hukuk muamelesi (idari muameleler dâhil) boyunca işleyecektir. Ancak OECD tarafından, bu hususun mükellefi iç hukuk ile karşılıklı anlaşma usulü çareleri arasında bir seçim yapmak zorunda bırakabileceği belirtilmiştir. Bunun da, karşılıklı anlaşma usulü kaynaklarının verimsiz bir şekilde kullanılmasıyla sonuçlanabileceği değerlendirilmiştir. İç hukukun izin verdiği durumlarda, bazı devletlerin hukuk muamelelerinin işleyişi sırasında başvuru süresinin durmasına izin vererek bu durumu özel olarak ele almak isteyebilecekleri de yorumlarda açık olarak belirtilmiştir. Özetle; OECD başvuru süresinin durması konusunda iç hukuk yoluyla düzenleme yapma imkânı vermek suretiyle ülkelere bir esneklik sağlamaktadır.

2. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI TARAFINDAN YAYINLANAN REHBERDE YER ALAN AÇIKLAMALAR

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından güncellenen (Ekim 2019) Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Yer Alan Karşılıklı Anlaşma Usulüne İlişkin Rehber’de;[5] yöntemi kimlerin talep edebileceği, başlatma talebinin hangi yetkili makama yapılacağı, başvurunun ücrete tabi olup olmadığı, yöntemin hangi durumlarda talep edilebileceği, talebin hangi sürelerde yapılacağı, başvurunun zamanaşımını durduran veya kesen hallerden birisi olup olmadığı, vergilerin tahsilatının durup durmayacağı, verilen dilekçede yer alması gereken bilgiler, uzlaşmaya varılması halinde ulaşılan sonucun bağlayıcı olup olmadığı, yetkili makamların sorumlulukları gibi pek çok konuda kapsamlı açıklamalar yapılmıştır.

Açıklamalar incelendiğinde; başvuru süresiyle ilgili farklı olarak değerlendirilebilecek bir açıklama yer almadığı görülmektedir. Ancak, dava açma hakkıyla ilgili olarak önemli bazı açıklamalar yapılmıştır. Rehberde; tarhiyat öncesi veya sonrası uzlaşma yoluna veya Karşılıklı Anlaşma Usulüne başvurmayan veya başvurup da uzlaşma sağlayamayan veya tatmin edici bir çözüm elde edemeyen mükellefin genel hükümler çerçevesinde ve kanunda öngörülen süreler içerisinde yetkili vergi mahkemesinde dava açma hakkının olduğu, Türkiye yönünden; vergilendirme olayına ilişkin, mahkemenin vereceği nihai kararın, hem ilgili mükellef hem de ilgili kamu idaresi için bağlayıcı ve uygulanması zorunlu bir karar niteliği taşıdığı, bu aşamadan sonra, anlaşmaya taraf bir devlette mukim olan bir mükellefin Türkiye’deki nihai yargı kararından memnun kalmayarak bu defa sorunun çözümünü kendi yetkili makamlarından Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının Karşılıklı Anlaşma Usulüne ilişkin madde hükümleri çerçevesinde talep etmesinin bir anlamının kalmayacağı, çünkü ortada nihai bir mahkeme kararının olduğu, bu karar aleyhine Türkiye yönünden Karşılıklı Anlaşma Usulünün başlatılması ve mahkeme kararı aleyhinde bir karara varılmasının söz konusu olmayacağı; bu yönde diğer devletin yetkili makamının bir başvurusu olsa dahi bu talebin yetkili makamlarca reddedileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla; Türkiye’de verilecek bir nihai yargı kararı Türkiye’de yapılacak başvuruyu engellediği gibi, diğer devlete yapılan başvuruya da engel olmaktadır. Çünkü diğer devletin yetkili makamına yapılan bir başvuru olsa ve diğer devlet bunu iletse de Türkiye açısından bu talep reddedilecektir.

Ancak, Rehberde sınırlı olmak üzere başvurunun kabul edilebileceği bir durum da vurgulanmıştır. Buna göre; mahkeme kararı neticesinde ortaya çıkabilecek çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla diğer ülkede karşı düzeltme yapılması gerekiyorsa, Karşılıklı Anlaşma Usulü başvurusu sınırlı olmak üzere kabul edilebilecektir.

Yine Rehberde; Türkiye’deki mahkemelerde dava konusu yapılan ve henüz sonuçlanmamış vergisel sorunlarda, ilgili mükellefin davasından feragat etmesi ve buna ilişkin ilgili mahkemeden feragat ettiklerini gösterir şerhli dilekçe örneğini veya bu belge temin edilemediği takdirde mahkemenin feragat nedeniyle davanın sonuçlandırılmasına dair vereceği karar örneğini tarha yetkili vergi dairesine ibraz etmeleri kaydıyla yetkili makamlar arasında Karşılıklı Anlaşma Usulü süreci başlatılabileceği, ancak bu sürecin başlatılabilmesi için de anlaşmaya aykırı vergilendirmeyle karşılaşan mükellefin bu durumu mukim olduğu devletin yetkili makamına iletmesi ve bu makamın da konuyu haklı ve yerinde görmesi gerektiği vurgulanmıştır.

3. İÇ HUKUKUMUZDAKİ DURUM VE DEĞERLENDİRME

3.1. İç Hukukumuzdaki Durum

Makalemizin önceki bölümlerinde de belirtildiği üzere, Karşılıklı Anlaşma Usulüne ilişkin müracaatın her hal ve takdirde, eylemin ilk bildiriminden itibaren belirlenen süre içerisinde yapılması gerekmektedir. OECD, bu zaman sınırlamasının amacının idareleri geç itirazlara karşı korumak olduğunu belirtse de, ülkelere bu konuda bir esneklik de sağlamaktadır. Nitekim OECD, yorumunda; başvuru süresinin herhangi bir iç hukuk muamelesi (idari muameleler dâhil) boyunca işleyeceğini, ancak bunun mükellefi iç hukuk ile karşılıklı anlaşma usulü çareleri arasında bir seçim yapmak zorunda bırakacağını ve bunun zorluklara neden olabileceğini, bu durumun da, karşılıklı anlaşma usulü kaynaklarının verimsiz bir şekilde kullanılmasıyla sonuçlanabileceğini, iç hukukun izin verdiği durumlarda, bazı devletlerin hukuk muamelelerinin işleyişi sırasında başvuru süresinin durmasına izin vererek konuyu özel olarak ele almak isteyebileceklerini belirtilmiştir.

İdari yargı ile ilgili kanun ve düzenlemelerimiz, vergi kanunlarımız, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ilgili tebliğler, sirkülerler, özelgeler ve diğer vergi mevzuatımızda, herhangi bir idari başvuru ya da dava durumunda başvuru süresinin duracağına ya da kesileceğine dair bir düzenleme bulunmamaktadır. Dolayısıyla, iç hukukumuzda bu yönde bir düzenleme bulunmadığından, gerek bir idari başvuru durumunda, gerekse dava açılması halinde üç yıllık süre her hal ve takdirde işlemektedir. Ülkemizdeki yargılama süreçlerinin uzunluğu da dikkate alındığında, bu durumun mükellefler açısından caydırıcı bir unsur olduğu, OECD yorumunda da belirtildiği gibi, mükellefi iç hukuk ile karşılıklı anlaşma usulü çareleri arasında bir seçim yapmak zorunda bıraktığı görülmektedir. Bu durum, kanaatimizce OECD istatistikleri ile de doğrulanmakta olup durum aşağıda açıklanmıştır.

 3.2. Durumun İstatistiklere Yansıması

OECD’nin Model Anlaşmasını esas alarak çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması imzalayan ülkeler, karşılıklı anlaşma usulünü uygulamakta, karşılıklı anlaşma usulünün uygulandığı vakalar ve konulara ilişkin istatistikler ise OECD tarafından yayınlanmaktadır. OECD tarafından 2006 yılından bu yana istatistikler yayınlanmakta olup 2006-2015 arasındaki veriler detaylı bilgiler içermemektedir. BEPS (Base Erosion and Profit Shifting/Matrah Aşındırması ve Kar Aktarımı) Projesinin Uyuşmazlık Çözüm Mekanizmalarının Daha Etkili Hale Getirilmesi (Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective) konulu 14 no.lu eylem planı ise; 2016 yılından bu yana BEPS’in Kapsayıcı Çerçevesine (Inclusive Framework/IF) üye ülkelere karşılıklı anlaşma usulüne ilişkin, önceden üzerinde anlaşılmış, metodolojisi belli ve standart şekilde veri sağlama yükümlülüğü getirmektedir. Bu nedenle; 2016, 2017 ve 2018 yılı verileri çok daha sağlıklı ve detaylı bilgiler içermektedir. 2018 yılına ilişkin, son ve güncel istatistikler[6] geçtiğimiz dönemde (16 Eylül 2019 tarihinde) OECD tarafından yayınlanmıştır.[7] Ülkemizin taraf olduğu anlaşmalar dolayısıyla ortaya çıkan 2018 yılı başındaki (1 Ocak 2016 öncesi ve sonrası dâhil) Karşılıklı Anlaşma Usulünün uygulanması konusunda başvuru yapılan vaka sayısı sadece on dört tanedir. Bunlardan üçü transfer fiyatlandırmasıyla ilgiliyken on biri diğer vakalardan oluşmaktadır. 2018 yılında ortaya çıkan yeni vaka sayısı ise toplam yedi adettir. Bunlardan beşi transfer fiyatlandırmasıyla ilgiliyken, ikisi diğer vakalardan oluşmaktadır. 2018 yılında çözüme kavuşturulan vaka adedi ise biri transfer fiyatlandırması ikisi diğer olmak üzere sadece üç adettir. Ülkemizin taraf olduğu, transfer fiyatlandırması ile ilgili bir vaka ortalama 19,33 ayda sonuca ulaştırılırken, diğer vakalarda bu süre ortalama 15,38 aydır.

Yukarıdaki veriler; ülkemizdeki mükellef sayısı ve işlemlerin mahiyeti ile kıyaslandığında başvuru sayısının oldukça düşük olduğunu göstermektedir. Ortaya çıkan bu sonuçta, başvuru süresi sebebiyle, mükellefin iç hukuk ile karşılıklı anlaşma usulü arasında bir seçim yapmak zorunda kalmasının ve genel olarak dava yolunun tercih edilmesinin etkili olduğu değerlendirilmektedir.

4. ÇEŞİTLİ ÜLKE UYGULAMALARI

Konuyla ilgili olarak çeşitli ülke uygulamaları ile ilgili araştırmalar da yapılmıştır. Yapılan araştırmalarda; OECD üyesi bazı ülkelerin, BEPS (Base Erosion and Profit Shifting/Matrah Aşındırması ve Kar Aktarımı) Projesinin Uyuşmazlık Çözüm Mekanizmalarının Daha Etkili Hale Getirilmesi (Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective) konulu 14 no.lu eylem planı kapsamında gönderdikleri, ülkeler tarafından cevaplanan sorulardan oluşan, Karşılıklı Anlaşma Usulü Profilleri (MAP Profiles)[8] incelenmiştir. İncelenen profillerde, başvuru süreleriyle ilgili genel bilgilerin yer aldığı görülmüş olup başvuru süresinin durdurulması ya da kesilmesini sağlayacak düzenlemelerle ilgi bilgiye rastlanmamıştır. Ancak, OECD tarafından bazı ülkelerle ilgili yine BEPS 14 no.lu eylem planı kapsamında toplanan bilgiler ışığında yayınlanan İyi Uygulama Örnekleri (Best Practices)[9] dokümanlarında yapılan incelemelerde; Belçika, Hollanda, İsveç, Birleşik Krallık, Kanada gibi bazı ülkelerde, yerel adli yöntemlerin (dava açılması ya da varsa diğer adli yöntemler) Karşılıklı Anlaşma Usulü ile birlikte kullanılabilmesinin sağlandığı, bu konuda mükelleflere izin verildiği görülmüştür.

5. MEVZUAT DEĞİŞİKLİĞİ ÖNERİSİ

Makalemizin önceki bölümlerde de belirtildiği üzere; idari yargı ile ilgili kanun ve düzenlemelerimizde, vergi kanunlarımızda, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ilgili tebliğler, sirkülerler, özelgeler ve diğer vergi mevzuatımızda, herhangi bir idari başvuru ya da dava durumunda başvuru süresinin duracağına dair düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, mükellefin iç hukuk ile karşılıklı anlaşma usulü arasında bir seçim yapmak zorunda kalmasını engellemek amacıyla, OECD’nin yorumuna ve yaklaşımına da uygun şekilde, dava açılması halinde sürenin durmasını sağlayacak Kanun düzeyinde düzenleme yapılmasında fayda olduğu değerlendirilmektedir. Başvuru süreleri uluslararası bir anlaşma niteliğinde olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında öngörüldüğünden, düzenlemenin Kanun seviyesinde yapılması hukuken önem arz etmektedir. Başvuru süresinin durmasını sağlayacak düzenleme sayesinde, mükellefler hem etkin bir iç hukuk yolu olarak dava açma yolunu kullanabilecekler, hem de Karşılıklı Anlaşma Usulü konusunda başvuru haklarını kaybetmemiş olacaklardır. İlk bildirim tarihinden itibaren dava açma hakkını kullanan mükellefin başvuru süresi dava süresi boyunca işlemeyecektir. Ancak, yine OECD yorumlarında da belirtildiği üzere, idareyi geç itirazlara karşı korumak için işlemeyen sürelerin de sınırlanmasında da ve bir üst limit belirlenmesinde yarar bulunmaktadır.

Önceki bölümlerde açıklandığı üzere; Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından güncellenen (Ekim 2019) Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Yer Alan Karşılıklı Anlaşma Usulüne İlişkin Rehber’de de belirtildiği üzere; ortada Türkiye açısından nihai bir mahkeme kararı olduğunda, bu karar aleyhine Türkiye yönünden Karşılıklı Anlaşma Usulünün başlatılması ve mahkeme kararı aleyhinde bir karara varılması söz konusu olmamakta ve bu yönde diğer devletin yetkili makamının bir başvurusu olsa dahi bu talep reddedilmektedir. Ancak, başvuru süresi özellikle sınırlı başvuru hakkı açısından önem arz etmektedir. Yine Rehberde de açıklandığı üzere; mahkeme kararı neticesinde ortaya çıkabilecek çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla diğer ülkede karşı düzeltme yapılması gerekiyorsa, Karşılıklı Anlaşma Usulü başvurusu sınırlı olmak üzere kabul edilebilmektedir. Ama başvuru süresi dolmuşsa bu durumda başvuru yapılması mümkün değildir. Bu nedenle, özellikle belirtilen bu sınırlı başvuru açısından başvuru süresinin durması önem arz etmektedir. Bu kapsamda; 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yapılmasını önerdiğimiz değişiklik aşağıda açıklanmıştır.

5.1. Vergi Usul Kanununda Değişiklik Önerisi

213 sayılı Vergi Usul Kanununun Beşinci Kitabında Vergi Davaları düzenlenmiştir. Kanunun 377’nci maddesinde; vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanlar, 378’inci maddesinde; dava konusu, Mükerrer 378’inci maddesinde ise duruşmalara ilişkin hükümler yer almaktadır. Madde başlıkları değerlendirildiğinde, Karşılıklı Anlaşma Usulüne ilişkin düzenlemenin yer verilebileceği bir madde bulunmadığı görülmektedir. Bu nedenle, Vergi Davaları başlıklı Beşinci Kitapta yer alan Mülga 379’uncu maddenin “Vergi davalarında başvuru süresinin durması” başlığıyla aşağıdaki gibi yeniden düzenlenmesinin yerinde olacağı değerlendirilmektedir.

“Vergi davalarında başvuru süresinin durması

Madde 379 – Mükelleflerin tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açmaları halinde, Türkiye’nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan Karşılıklı Anlaşma Usulünün uygulanmasına ilişkin başvuru süreleri dava kesin olarak sonuçlanıncaya kadar işlemez. Duran başvuru süreleri kesin kararın mükellefe tebliğ edildiği tarihten itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak, başvuru süresi hiçbir şekilde, vergilemeyle sonuçlanan işlem ya da eylemin mükellefe ilk bildirildiği tarihten itibaren beş yılı geçemez.”

SONUÇ

Makalemizin önceki bölümlerinde de ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, mükellefin iç hukuk ile karşılıklı anlaşma usulü çareleri arasında bir seçim yapmak zorunda kalmasını engellemek amacıyla, OECD’nin yorumuna ve yaklaşımına da uygun şekilde, dava açılması halinde başvuru süresinin durmasını sağlayacak şekilde, Kanun düzeyinde düzenleme yapılmasında fayda olduğu düşünülmektedir. Bu kapsamda; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Vergi Davaları başlıklı Beşinci Kitabında yer alan Mülga 379’uncu maddenin “Vergi davalarında başvuru süresinin durması” başlığıyla, Makalemizin “5.1. Vergi Usul Kanununda Değişiklik Önerisi” başlıklı bölümde belirtildiği şekilde yeniden düzenlenmesinin yerinde olacağı değerlendirilmektedir.

KAYNAKÇA

2018 Yılı Karşılıklı Anlaşma Usulü İstatistikleri (Mutual Agreement Procedure Statistics for 2018)

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Yer Alan Karşılıklı Anlaşma Usulüne İlişkin Rehber, Gelir İdaresi Başkanlığı, Ekim 2019

Inclusive Framework on BEPS: Action 14, Making Dispute Resolution More Effective MAP Peer Rewiew Report, Best Practices Belgium/Netherlands/Sweden/United Kingdom/Canada

Karşılıklı Anlaşma Usulünden Yararlanmak İçin Gereken Ülkeler İtibariyle Yetkili Makamlara Başvuru Sürelerine İlişkin Tablo, Gelir İdaresi Başkanlığı, Ekim 2019

Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version (as it read on 15 July 2014), OECD Publishing

Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version (as it read on 21 November 2017), OECD Publishing

OECD Country MAP Profiles

[1] Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version (as it read on 21 November 2017), OECD Publishing

[2] Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version (as it read on 15 July 2014), OECD Publishing

[3] Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, Condensed Version (as it read on 21 November 2017), OECD Publishing

[4] https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/CifteVergilendirme/KAU_Tablo2019.pdf (Erişim Tarihi: 27.10.2019)

[5] https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/CifteVergilendirme/KAU_Kilavuzu2019.pdf (Erişim Tarihi: 27.10.2019)

[6] 2018 Yılı Karşılıklı Anlaşma Usulü İstatistikleri (Mutual Agreement Procedure Statistics for 2018)

[7] https://www.oecd.org/tax/dispute/mutual-agreement-procedure-statistics.htm (Erişim Tarihi: 27.10.2019)

[8] https://www.oecd.org/tax/beps/country-map-profiles.htm (Erişim Tarihi: 27.10.2019)

[9] Inclusive Framework on BEPS: Action 14, Making Dispute Resolution More Effective MAP Peer Rewiew Report, Best Practices Belgium/Netherlands/Sweden/United Kingdom/Canada